Der Betriebsstättenbegriff im nationalen und internationalen Steuerrecht

Die Betriebsstätte

Die Betriebsstätte ist ein Begriff des Steuerrechts, der so im Handelsrecht oder Gesellschaftsrecht nicht existiert (§ 12 AO). Besonders wichtig ist dabei, dass zwischen dem nationalen deutschen Steuerrecht und dem internationalen Abkommensrecht unterschiedliche Definitionen einer Betriebsstätte existieren können.

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Gemeinsam ist beiden Regelungsbereichen jedoch, dass ein Unternehmen grundsätzlich über ein Stammhaus verfügt und daneben mehrere Betriebsstätten unterhalten kann. Das Stammhaus kann hierbei sowohl ein Einzelunternehmen, eine Personengesellschaft als auch eine GmbH sein.

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Rechtlich handelt es sich bei einer Betriebsstätte nicht um ein selbstständiges Unternehmen. Sie besitzt keine eigene Rechtspersönlichkeit, sondern ist lediglich Teil des Gesamtunternehmens. Aus diesem Grund können zwischen dem Stammhaus und einer Betriebsstätte oder zwischen verschiedenen Betriebsstätten desselben Unternehmens zivilrechtlichen keine wirksamen Verträge geschlossen werden.

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Eine besondere praktische Bedeutung hat der Betriebsstättenbegriff für die Frage, ob Deutschland Einkünfte eines ausländischen Unternehmens besteuern darf. Erzielt eine Person oder Gesellschaft ohne Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung in Deutschland Einkünfte über eine inländische Betriebsstätte, entsteht insoweit eine beschränkte Steuerpflicht in Deutschland.

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‍Vereinfacht gesagt: Erst die Existenz einer Betriebsstätte eröffnet dem deutschen Fiskus regelmäßig das Recht, auf die dort erzielten Einkünfte und die zugehörigen Wirtschaftsgüter steuerlich zuzugreifen. Andersrum eröffnet die Betriebsstätte eines deutschen Stammhauses in Deutschland regelmäßig die Möglichkeit für den ausländischen Staat, Erträge dieses Betriebsstätte zu besteuern.

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Hätten Sie es gewusst? Obwohl das Konzept der Betriebsstätte international weit verbreitet ist, ist die Definition für Zwecke des nationalen Steuerrechts nicht unbedingt identisch mit dem des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens. Hierauf gehen wir im Folgenden ein.

Wann liegt eine Betriebsstätte vor?

Nach deutschem Steuerrecht setzt dies zunächst eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraus, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 AO).

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Dabei denken viele zunächst an Büros, Fabriken oder Lagerhallen. Tatsächlich kann eine Betriebsstätte aber bereits durch deutlich kleinere Einrichtungen entstehen. Es genügt, dass dem Unternehmen bestimmte körperliche Gegenstände oder Anlagen dauerhaft für seine Geschäftstätigkeit zur Verfügung stehen. Eine aufwendige bauliche Anlage ist dafür nicht zwingend erforderlich.

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Entscheidend für die Annahme einer Betriebsstätte ist, dass die Geschäftseinrichtung eine feste Verbindung zu einem bestimmten Ort aufweist. Das bedeutet jedoch nicht, dass sie fest mit dem Boden verschraubt oder einbetoniert sein muss. Der Begriff „fest“ bezieht sich vielmehr auf die räumliche und zeitliche Bindung der Einrichtung. Sie muss sich an einem bestimmten Ort befinden und dort mit einer gewissen Dauerhaftigkeit und Regelmäßigkeit für die unternehmerische Tätigkeit genutzt werden.

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Darüber hinaus muss das Unternehmen über die Geschäftseinrichtung verfügen können. Es benötigt also eine gewisse tatsächliche Herrschaftsmacht über die Räumlichkeiten oder Anlagen. Nur wenn das Unternehmen die Einrichtung dauerhaft für seine eigenen betrieblichen Zwecke nutzen kann, kommt die Annahme einer Betriebsstätte in Betracht.

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Für die Praxis bedeutet dies, dass nicht nur klassische Niederlassungen oder Produktionsstätten eine Betriebsstätte begründen können. Auch kleinere Einrichtungen können unter bestimmten Voraussetzungen ausreichen, wenn sie dem Unternehmen dauerhaft zur Verfügung stehen und von dort aus geschäftliche Aktivitäten entfaltet werden. Erst kürzlich hat der BFH entschieden, dass bereits ein Spind im Flughafen eine Betriebsstätte begründen kann (BFH v. 07. Juni 2023, I R 47/20).

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Positivkatalog des § 12 Satz 1 AO

Neben der allgemeinen Definition enthält § 12 Satz 2 AO einen Katalog von Einrichtungen, die ausdrücklich als Betriebsstätten gelten. Dazu gehören beispielsweise die Stätte der Geschäftsleitung, Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen, Fabrikations- oder Werkstätten sowie Bauausführungen und Montagen.

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Diese Aufzählung hat in der Praxis eine erhebliche Bedeutung. Denn die genannten Einrichtungen können auch dann eine Betriebsstätte darstellen, wenn nicht sämtliche Voraussetzungen des allgemeinen Betriebsstättenbegriffs erfüllt sind. Insbesondere hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass eine Stätte der Geschäftsleitung bereits unabhängig davon eine Betriebsstätte sein kann, ob eine feste Geschäftseinrichtung im klassischen Sinne vorliegt. Dies hat die Finanzverwaltung auch in Ihrem Anwendungsschreiben zur Abgabenordnung aufgenommen.

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Besonders deutlich wird dies bei Bauausführungen und Montagen. Nach § 12 Satz 2 Nr. 8 AO gelten diese ausdrücklich als Betriebsstätte, obwohl es hierbei häufig an einer dauerhaften Geschäftseinrichtung fehlt. Der Gesetzgeber hat damit klargestellt, dass bestimmte Tätigkeiten aufgrund ihrer wirtschaftlichen Bedeutung auch ohne die typischen Merkmale einer festen Niederlassung steuerlich als Betriebsstätte behandelt werden.

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Für Unternehmen bedeutet dies, dass die Prüfung einer Betriebsstätte nicht mit der allgemeinen Definition des § 12 Satz 1 AO endet. Vielmehr ist stets auch zu untersuchen, ob eine der ausdrücklich genannten Fallgruppen des § 12 Satz 2 AO erfüllt ist. Gerade bei grenzüberschreitenden Sachverhalten können sich daraus erhebliche steuerliche Konsequenzen ergeben.

Wann liegt eine Betriebsstätte nach internationalem Recht vor?

Die Feststellung einer Betriebsstätte nach deutschem Steuerrecht ist bei grenzüberschreitenden Sachverhalten häufig nur der erste Prüfungsschritt. Eine inländische Betriebsstätte begründet nach nationalem Recht grundsätzlich eine beschränkte Steuerpflicht iSd. § 49 EStG in Deutschland. Existiert jedoch zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmens ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), muss zusätzlich geprüft werden, ob auch nach den Vorgaben des Abkommens eine Betriebsstätte vorliegt.

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Warum ist das so? Der Grund hierfür ist einfach: Doppelbesteuerungsabkommen begrenzen die nationalen Besteuerungsrechte der Vertragsstaaten. Selbst wenn Deutschland nach nationalem Recht von einer Betriebsstätte ausgeht, darf Deutschland die entsprechenden Gewinne nur dann besteuern, wenn auch das jeweilige DBA einen ausreichenden steuerlichen Anknüpfungspunkt anerkennt.

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Die meisten Doppelbesteuerungsabkommen orientieren sich dabei am OECD-Musterabkommen. Dessen Betriebsstättendefinition findet sich in Art. 5 OECD-MA. Danach ist eine Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.

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Auf den ersten Blick ähnelt diese Definition dem deutschen Betriebsstättenbegriff des § 12 AO. Tatsächlich bestehen auch zahlreiche Gemeinsamkeiten. So verlangen beide Regelungen eine feste Geschäftseinrichtung und eine Verfügungsmacht des Unternehmens über diese Einrichtung.

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Dennoch gibt es einen wichtigen Unterschied

Nach deutschem Recht genügt es grundsätzlich, dass die Geschäftseinrichtung dem Unternehmen dient. Das Abkommensrecht geht einen Schritt weiter. Die Geschäftstätigkeit muss dort tatsächlich über diese Einrichtung ausgeübt werden. Die bloße Existenz einer für das Unternehmen nützlichen Einrichtung reicht daher nicht aus.

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Praktisch bedeutet dies, dass ein Unternehmen zwar über Räumlichkeiten oder technische Anlagen verfügen kann, hierdurch aber noch nicht zwangsläufig eine Betriebsstätte im Sinne eines Doppelbesteuerungsabkommens entsteht. Erst wenn die unternehmerische Tätigkeit dort tatsächlich stattfindet, wird die abkommensrechtliche Schwelle überschritten.

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Interessant ist dabei, dass die Tätigkeit nicht zwingend durch Mitarbeiter ausgeübt werden muss. Nach heutiger Auffassung können auch automatisierte Anlagen oder Maschinen eine entsprechende Geschäftstätigkeit entfalten und damit zur Begründung einer Betriebsstätte beitragen.

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Wie das deutsche Steuerrecht enthält auch das OECD-Musterabkommen einen Katalog typischer Betriebsstätten. Anders als § 12 Satz 2 AO erweitert dieser Katalog den Betriebsstättenbegriff jedoch nicht, sondern konkretisiert lediglich die allgemeinen Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA. So gilt beispielsweise ein Ort der Geschäftsleitung im Abkommensrecht nur dann als Betriebsstätte, wenn zugleich die allgemeinen Anforderungen an eine feste Geschäftseinrichtung erfüllt sind.

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Der Negativkatalog

Zusätzlich enthält das OECD-Musterabkommen einen Negativkatalog. Darin werden bestimmte Einrichtungen aufgeführt, die trotz einer festen Geschäftseinrichtung nicht als Betriebsstätte gelten. Hierzu zählen insbesondere Tätigkeiten mit rein vorbereitendem oder unterstützendem Charakter. Der Negativkatalog markiert damit die Untergrenze des abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriffs und verhindert, dass jede noch so geringe Präsenz eines Unternehmens im Ausland automatisch zu einer steuerlichen Betriebsstätte führt.

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Zu den klassischen Beispielen gehören Einrichtungen, die ausschließlich der Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Waren dienen. Auch das bloße Vorhalten eines Warenbestands oder die Unterhaltung einer festen Geschäftseinrichtung zum Zweck des Einkaufs von Waren oder der Beschaffung von Informationen kann unter den Negativkatalog fallen. Gleiches gilt für Tätigkeiten, die insgesamt lediglich Hilfsfunktionen für das Unternehmen erfüllen.

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Ob eine Tätigkeit lediglich vorbereitenden oder unterstützenden Charakter hat, ist stets anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Entscheidend ist insbesondere, ob die betreffende Tätigkeit einen wesentlichen und bedeutenden Teil der eigentlichen Unternehmenstätigkeit darstellt. Ist dies der Fall, scheidet die Anwendung des Negativkatalogs regelmäßig aus.

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Ein Beispiel verdeutlicht die Abgrenzung: Unterhält ein Onlinehändler in einem Staat lediglich ein Lager zur Zwischenlagerung von Waren, kann dies unter den Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA noch als Hilfstätigkeit anzusehen sein. Erfolgt von diesem Lager aus jedoch die zentrale Auftragsabwicklung und Auslieferung an Kunden, kann die Tätigkeit einen wesentlichen Bestandteil des Geschäftsmodells darstellen. In diesem Fall liegt trotz der Lagertätigkeit regelmäßig eine Betriebsstätte vor.

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Hättest du es gewusst? Ein typisches Beispiel sind die Warenlager des größten Onlinehändlers der Welt. Ist Ihnen schon einmal aufgefallen, dass die Rechnungen nicht aus Deutschland, sondern aus Luxemburg stammen?

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Die Bedeutung des Negativkatalogs hat durch das BEPS-Projekt der OECD deutlich zugenommen. In der Vergangenheit konnten Unternehmen ihre Geschäftstätigkeiten häufig so strukturieren, dass sie formal unter eine der Ausnahmen des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA fielen. Durch die zwischenzeitlichen Anpassungen wurde klargestellt, dass die Ausnahmeregelungen grundsätzlich nur noch für Tätigkeiten mit tatsächlich vorbereitendem oder unterstützendem Charakter gelten. Reine Gestaltungen zur Vermeidung einer Betriebsstätte sollen dadurch verhindert werden.

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In der Praxis stellt der Negativkatalog daher einen wichtigen Filter dar. Zwar kann eine feste Geschäftseinrichtung vorhanden sein, dennoch entsteht keine Betriebsstätte, solange die dort ausgeübten Tätigkeiten lediglich Hilfs- oder Vorbereitungstätigkeiten darstellen. Sobald die Einrichtung jedoch einen wesentlichen Beitrag zur eigentlichen Wertschöpfung des Unternehmens leistet, greift die Ausnahme nicht mehr und eine Betriebsstätte kann begründet werden.

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