Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)
Im internationalen Steuerrecht kann es aufgrund mehrerer steuerlicher Anknüpfungspunkte in unterschiedlichen Staaten dazu kommen, dass ein und dieselben Einkünfte mehrfach besteuert werden. Zur Vermeidung solcher Doppelbesteuerungen schließen Staaten untereinander Abkommen, die als Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) bezeichnet werden. Diese orientieren sich in der Praxis überwiegend am OECD-Musterabkommen.
Dennoch ist jedes Abkommen ein bilateraler Vertrag, der von den beteiligten Staaten unterschiedlich ausgelegt werden kann. Daher gilt: Auch wenn die Abkommen sich grundsätzlich an dem OECD-Musterabkommen orientieren, muss stets der Einzelfall geprüft werden.
Welche steuerlichen Anknüpfungspunkte bestehen und welchen Umfang sie haben, wird in diesem Beitrag näher dargestellt. Darüber hinaus erhalten Sie eine Einführung in die Systematik der Doppelbesteuerung sowie eine Erläuterung der Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen.
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Das Wichtigste für Sie zusammengefasst:
- Doppelbesteuerung: Eine Doppebesteuerung kann auftreten, wenn Sie als Unternehmer Ihr Engagement über die Grenze hinaus ausweiten.
- Vermeidung von Doppelbesteuerung: Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung hat Deutschland mit nahezu allen wirtschaftlichen bedeutenden Staaten (Ausnahme: Brasilien) ein Abkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung abgeschlossen. Diese Abkommen schränken die Besteuerungsrechte der beteiligten Staaten ein.
- Unterschiedliche Auslegung: Trotz Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens kann eine Doppelbesteuerung durch eine unterschiedliche Anwendung der beteiligten Finanzverwaltungen entstehen.
Warum Doppelbesteuerungsabkommen notwendig sind
Doppelbesteuerung
Eine Doppelbesteuerung kann entstehen, wenn mehr als ein Staat einen Besteuerungsanspruch auf dieselben Einkünfte oder Gewinne erhebt und auch tatsächlich ausübt. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn natürliche Personen oder Unternehmen über mehrere steuerliche Anknüpfungspunkte verfügen, die in unterschiedlichen Staaten liegen.
Der Begriff des steuerlichen Anknüpfungspunkts ist weit zu verstehen. Hierzu zählen insbesondere der Wohnsitz, der gewöhnliche Aufenthalt, eine Betriebsstätte sowie weitere Formen unternehmerischer Niederlassungen. Je nach konkretem Sachverhalt kann jeder dieser Aspekte eine eigenständige steuerliche Verbindung zu einem Staat begründen.
Gemeinsam ist diesen Anknüpfungspunkten, dass sie jeweils eine gewisse feste Verbindung zu einem Staat herstellen. Verfügen Sie als natürliche Person beispielsweise über eine Wohnung in Hamburg und nutzen diese zu eigenen Wohnzwecken, begründet dies einen steuerlichen Anknüpfungspunkt in Deutschland.
Darüber hinaus können auch einzelne Einkunftsquellen oder Tätigkeiten einen solchen Anknüpfungspunkt darstellen. So kann bereits die Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft zu einer steuerlichen Verknüpfung mit Deutschland führen. Erzielen Sie etwa als in Dänemark ansässige Person Dividendeneinkünfte aus einer deutschen GmbH, entsteht insoweit ein Besteuerungsrecht Deutschlands als sogenannter Quellenstaat.
Einführendes Beispiel
Stellen wir uns folgendes vor: Sie führen ein erfolgreiches Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH und planen über die Grenze zu expandieren. Hierzu eröffnen Sie in Dänemark eine Zweigniederlassung, stellen Mitarbeiter ein und verkaufen ihre Produkte auf dem dänischen Markt. Bereits im ersten Jahr erzielen Sie in Dänemark einen Gewinn in Höhe von 500.000€.
Sie wissen, dass Gewinne in Deutschland mit rund 30% besteuert werden, während der Körperschaftsteuersatz in Dänemark bei 22% liegt. Es stellt sich daher die Frage, ob beide Staaten berechtigt sind, dieselben in Dänemark erzielten Gewinne zu besteuern.
Eine solche doppelte Besteuerung würde zu einer erheblichen steuerlichen Mehrbelastung führen und wäre gegenüber einem rein in Deutschland erzielten Gewinn wirtschaftlich nachteilig. Gerade zur Vermeidung dieser Konstellationen dienen Doppelbesteuerungsabkommen, die die Besteuerungsrechte zwischen den beteiligten Staaten klar zuweisen.
Dies haben auch die Staaten erkannt und daher die Besteuerungsrechte für entsprechende grenzüberschreitende Einkünfte untereinander aufgeteilt. Wie dies funktioniert, schauen wir uns nun im Detail an. Zunächst starten wir jedoch mit ein paar wesentlichen Grundlagen.
Persönliche Steuerpflicht
Steuerliche Anknüpfungspunkte
Im internationalen Steuerrecht ist es wichtig, sich mit den Begriffen zur persönlichen Steuerpflicht auszukennen: die unbeschränkte und die beschränkte Steuerpflicht. Dabei beschreibt die persönliche Steuerpflicht, wer als Person überhaupt in Deutschland Steuern zahlen muss.
Wer einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, unterliegt der unbeschränkten Steuerpflicht. Wer jedoch keinen Wohnsitz im Inland hat, aber dennoch Einkünfte (im Sinne des § 49 EStG) aus dem Inland erzielt, unterliegt der beschränkten Steuerpflicht.
Kollision zweier Prinzipien
Das Wohnsitzlandprinzip und Welteinkommensprinzip
Mit der unbeschränkten Steuerpflicht (durch Wohnsitz im Inland) geht auch das sogenannte Welteinkommensprinzip einher. Wer unbeschränkt steuerpflichtig ist, muss alle Einkünfte in Deutschland versteuern, egal wo sie auf der Welt entstanden sind oder welcher Staat noch ein Besteuerungsrecht auf sie erhebt. Eine Einschränkung ergibt sich hierdurch nur durch Doppelbesteuerungsabkommen oder durch unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (§ 34c EStG).
Quellenstaatsprinzip und Territorialitätsprinzip
Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gilt demgegenüber das Territorialitätsprinzip. Danach unterliegen nur solche Einkünfte der deutschen Besteuerung, die im Inland erzielt werden. Maßgeblich ist insoweit der abschließende Katalog des § 49 EStG.
Doppelbesteuerung als Grundsatz
Zusammenfassend führt ein Wohnsitz im Inland regelmäßig zur unbeschränkten Steuerpflicht, während einzelne inländische Einkunftsquellen oder Tätigkeiten ohne Wohnsitz eine beschränkte Steuerpflicht begründen. Diese Grundsätze finden sich nicht nur im deutschen Steuerrecht, sondern auch in zahlreichen anderen Staaten.
Die dargestellten Prinzipien gelten auch entsprechend für Kapitalgesellschaften wie GmbHs und AGs. Maßgebliche steuerliche Anknüpfungspunkte sind hier insbesondere der Sitz der Gesellschaft iSd.
§ 11 AO sowie der Ort der Geschäftsleitung iSd. § 10 AO.
Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten kann es daher bereits nach nationalem Recht mehrerer Staaten zu einer Doppelbesteuerung kommen, wenn mehrere Anknüpfungspunkte gleichzeitig erfüllt sind. Erst im nächsten Schritt erfolgt die Prüfung, ob ein Doppelbesteuerungsabkommen eine entsprechende Entlastung vorsieht. Dies ist im Regelfall zutreffend, denn auch die Staaten haben erkannt, dass eine doppelte Besteuerung volkswirtschaftlich nicht wünschenswert ist.
Dennoch kann es trotz vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommen zu einer Doppelbesteuerung kommen, weil beispielsweise die Finanzverwaltungen das Abkommen unterschiedlich anwenden.
Abkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung
Doppelbesteuerungsabkommen als bilaterale Verträge zwischen Staaten
Zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen schließen Staaten untereinander Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ab. Es handelt sich hierbei um völkerrechtliche Verträge, die die Besteuerungsrechte zwischen den beteiligten Staaten verbindlich regeln. Im Ergebnis wird festgelegt, welchem Staat das Besteuerungsrecht für bestimmte Einkünfte oder Gewinne zusteht, während der andere Staat insoweit auf sein Besteuerungsrecht verzichtet.
In der Praxis kann es zunächst nach nationalem Recht beider Staaten zu einer doppelten steuerlichen Erfassung kommen. Diese wird jedoch im nächsten Schritt durch die Anwendung des jeweiligen DBA korrigiert. Zu beachten ist, dass Deutschland mit jedem Vertragsstaat eigenständige Abkommen abgeschlossen hat, sodass sich die konkreten Regelungen im Einzelfall unterscheiden können.
OECD-Musterabkommen als Verhandlungsgrundlage
Die einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen beruhen in der Regel auf dem Musterabkommen der OECD. Dieses dient als Ausgangspunkt für die Verhandlungen zwischen den Vertragsstaaten. Auf dieser Grundlage werden die einzelnen Bestimmungen im Rahmen bilateraler Verhandlungen angepasst und konkretisiert. Zu beachten ist jedoch, dass das OECD-Musterabkommen keine direkt Bedeutung für tatsächlich abgeschlossenen DBA hat.
Nach Abschluss eines DBA erfolgt die Überführung in nationales Recht durch ein Ratifikationsverfahren. Erst hierdurch erlangt das Abkommen innerstaatliche Geltung und ist für steuerliche Zwecke anzuwenden (§ 2 Abs. 1 AO).
Die auf dem OECD-Musterabkommen basierenden Regelwerke betreffen überwiegend die Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Einkommen und Vermögen. Abkommen im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer existieren demgegenüber deutlich seltener.
Anrechnungs- und Freistellungsmethode
Nachdem das DBA das Besteuerungsrecht einem Staat zugewiesen hat, stellt sich die Frage, wie der andere Staat die Doppelbesteuerung konkret vermeidet. Hierfür kommen insbesondere zwei Methoden zur Anwendung.
Bei der Freistellungsmethode verzichtet der andere Staat auf die Besteuerung der betreffenden Einkünfte. Diese werden im Ansässigkeitsstaat von der Besteuerung ausgenommen, gegebenenfalls unter Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG).
Demgegenüber sieht die Anrechnungsmethode vor, dass beide Staaten die Einkünfte grundsätzlich besteuern. Die im Quellenstaat gezahlte Steuer wird jedoch auf die Steuer im Ansässigkeitsstaat angerechnet, sodass eine doppelte steuerliche Belastung wirtschaftlich vermieden wird.
Beispiele für eine Doppelbesteuerung
Fortsetzung unseres einführenden Beispiels
Unser Unternehmer mit seiner GmbH begründet in Deutschland die unbeschränkte Steuerpflicht
(§ 1 Abs. 1 KStG), da sich annahmegemäß der Ort der Geschäftsleitung in Deutschland befindet. Entsprechend unterliegt die GmbH mit ihrem Welteinkommen der Besteuerung in Deutschland. Dies umfasst auch die Einkünfte der Betriebsstätte in Dänemark.
Aufgrund der Eröffnung der Betriebsstätte in Dänemark liegt auch dort ein Anknüpfungspunkt für die Besteuerung nach dänischem Recht vor (Annahme). Eine dadurch entstehende Doppelbesteuerung wird durch das Doppelbesteuerungsabkommen mit Dänemark verhindert. Deutschland stellt die Gewinne der Betriebsstätte in Dänemark frei (Art. 24 Abs. 1 lit. a DBA-DK). Hierbei handelt es sich um die sog. Freistellungsmethode.
Fortsetzung - Dividendeneinkünfte
Unser Unternehmen aus Deutschland erwirbt nun Anteile an einer dänischen Gesellschaft. Da unser Unternehmen in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist, unterliegen auch die Dividenden aus Dänemark der Besteuerung in Deutschland (Welteinkommensprinzip).
Gleichzeitig begründen die Dividenden aus der dänischen Gesellschaft einen Anknüpfungspunkt in Dänemark als Quellenstaat. Das Doppelbesteuerungsabkommen weist jedoch sowohl Deutschland als auch Dänemark ein Besteuerungsrecht an den Dividenden zu (Art. 10 Abs. 1 DBA-DK). Gleichzeitig begrenzt das Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht des Quellenstaates, also Dänemark auf 15% (Art. 10 Abs. 2 DBA-DK).
Die von Dänemark erhobene Quellensteuer in Höhe von 15% wird in Deutschland auf die Besteuerung angerechnet (Art. 23 Abs. 1 lit. b DBA-DK).
Steuergestaltungen bei grenzüberschreitenden Strukturen
Eröffnung neuer Möglichkeiten durch Expansion ins Ausland
Doppelbesteuerungen setzen in der Regel das Vorhandensein eines steuerlichen Anknüpfungspunkts voraus, der meist im Rahmen grenzüberschreitender Tätigkeiten entsteht. Solche Anknüpfungspunkte können einerseits reine Einkunftsquellen sein, andererseits Betriebsstätten oder sonstige Niederlassungen umfassen.
Für viele Unternehmer eröffnet eine internationale Ausrichtung des Betriebs neue wirtschaftliche Möglichkeiten. Gleichzeitig ist es entscheidend, die bestehenden steuerlichen Anknüpfungspunkte zu erkennen und richtig zu beurteilen. Internationale Tätigkeiten bieten zudem Gestaltungsspielräume im Steuerrecht, die genutzt werden können, um nachteilige Regelungen zu vermeiden und steuerliche Vorteile geltend zu machen.
Solche steuerlichen Gestaltungen erfordern eine fachgerechte Planung und professionelle Begleitung. Wir unterstützen Sie dabei, Ihr wirtschaftliches Potenzial optimal auszuschöpfen und die steuerlichen Möglichkeiten gezielt zu nutzen. Sprechen Sie uns hierzu gerne an!
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Jetzt Termin vereinbarenWas versteht man unter Doppelbesteuerung?
Doppelbesteuerung liegt vor, wenn mehr als ein Staat auf dieselben Einkünfte oder Gewinne Steuern erhebt. Dies kann insbesondere bei grenzüberschreitender Tätigkeit von Personen oder Unternehmen auftreten, die in mehreren Staaten steuerliche Anknüpfungspunkte haben.
Welche steuerlichen Anknüpfungspunkte gibt es?
Zu den wichtigsten Anknüpfungspunkten zählen Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Betriebsstätten, Niederlassungen sowie reine Einkunftsquellen in einem Staat. Jeder dieser Punkte begründet eine Verbindung zum jeweiligen Staat und damit ein Besteuerungsrecht.
Wie verhindert ein Doppelbesteuerungsabkommen die doppelte Besteuerung?
Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) regeln verbindlich, welchem Staat das Besteuerungsrecht für bestimmte Einkünfte zusteht. Der andere Staat verzichtet entweder auf die Besteuerung (Freistellungsmethode) oder rechnet die im anderen Staat gezahlte Steuer auf die eigene Steuer an (Anrechnungsmethode).
Wer kann bei der Vermeidung von Doppelbesteuerung beraten?
Die Planung und Umsetzung internationaler Steuergestaltungen sollte fachmännisch erfolgen. Steuerberater mit Erfahrung im internationalen Steuerrecht können prüfen, welche Anknüpfungspunkte bestehen, wie DBA anzuwenden sind und welche Gestaltungsmöglichkeiten genutzt werden können.
Nicolai Syska
Nicolai ist Partner und Steuerberater sowie Fachberater für internationales Steuerrecht bei npta. Sein Beratungsschwerpunkt liegt in der steuerlichen Beratung grenzüberschreitender Sachverhalte sowie in der Gestaltungsberatung.
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