Die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG

Die Wegzugsbesteuerung fungiert für den deutschen Fiskus als letzte Möglichkeit, auf im Inland entstandenen stille Reserven zuzugreifen. Ziel der Wegzugbesteuerung ist es, die Besteuerung von Wertzuwächsen sicherzustellen, bevor das deutsche Besteuerungsrecht durch den Wegzug endet. Plakativ lässt sich die Wegzugsbesteuerung wie folgt stark vereinfachen:

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• Verliert Deutschland das Besteuerungsrecht an den Anteilen? Wenn ja, dann Wegzugsbesteuerung einschlägig.

• Behält Deutschland das Besteuerungsrecht an den Anteilen? Wenn ja, dann Wegzugsbesteuerung nicht einschlägig.

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Das Prinzip hinter § 6 AStG ist simpel, aber folgenreich: Verlegen Sie Ihren Wohnsitz ins Ausland, fingiert das Finanzamt eine Veräußerung Ihrer Anteile. Das bedeutet, dass stille Reserven aufgedeckt und versteuert werden müssen und zwar so, als hätten Sie Ihr Unternehmen im Moment des Wegzugs verkauft.

Dabei werden bisher nicht realisierte Wertsteigerungen, das sog. "dry income", besteuert. Das Problem hierbei ist das folgende: Sie müssen Steuern auf einen Gewinn zahlen, obwohl Ihnen kein Geld und somit keine Liquidität zugeflossen ist. Insbesondere Gesellschafter von Kapitalgesellschaften sollten die Wegzugsteuer nicht ignorieren.

Die genauen Voraussetzungen und Modalitäten der Wegzugsbesteuerung sind komplex und hängen von vielen individuellen Faktoren ab. Im folgenden schauen wir uns die Wegzugsbesteuerung genauer an.

Der Grundfall

Zunächst einmal: Nicht alle in Deutschland sind von der Wegzugsbesteuerung betroffen. Im Wesentlichen sollten sich Personen angesprochen fühlen, die Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft halten. Die Wegzugsbesteuerung gilt für Personen, die

• innerhalb der letzten zwölf Jahre insgesamt sieben Jahre in Deutschland iSd. § 1 Abs. 1 EStG steuerpflichtig waren;

• einen wesentlichen Anteil (d.h. bereits 1%) an einer Kapitalgesellschaft (GmbH, UG, AG) besitzen. Auch ausländische Kapitalgesellschaften sind erfasst;

• Ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland aufgibt.

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Häufige Fehler: Die Steuerpflicht von sieben Jahren in Deutschland muss nicht am Stück ununterbrochen bestanden haben. Es reicht eine Steuerpflicht von insgesamt sieben Jahren. Einzelne Monate bzw. Jahre werden während des Zwölf-Jahres-Zeitraums aufaddiert.

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Weitere erfasste Fälle - sog. Ersatzrealisationstatbestände

Erinnern wir uns zurück an das Grundprinzip: Die Wegzugsbesteuerung wird immer dann ausgelöst, wenn Deutschland das Besteuerungsrecht an den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft verliert. Daher muss die Wegzugsbesteuerung auch in folgenden Fällen ausgelöst werden:

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• Vererbung/ Schenkung: Übertragen Sie Ihre Anteile durch Schenkung oder Erbschaft auf eine Person, die nicht in Deutschland steuerpflichtig ist, kann dies eine Wegzugsbesteuerung auslösen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AStG).

• Wohnsitz bleibt/ aber Steuerpflicht wechselt: Selbst wenn Sie Ihren Wohnsitz in Deutschland behalten, aber aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) steuerlich einem anderen Land zugeordnet werden, kann dies Auswirkungen haben (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG).

• Verlagerung in eine ausländische Betriebsstätte: Die Anteile an einer Kapitalgesellschaft werden einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet, an der Deutschland nicht das Besteuerungsrecht hat (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG).

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Mit den Ersatztatbeständen erweitert der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des Grundtatbestands über die Aufgabe des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts hinaus und möchte ein Umgehen des Grundtatbestands verhindern.

Der auslösende Moment

Die Bestimmung des Veräußerungsgewinns erfolgt in Anlehnung an § 17 EStG. Schließlich handelt es sich ja bei den fiktiv veräußerten Anteilen um eine Kapitalgesellschaft. Die Bestimmung des Veräußerungsgewinns erfolgt dabei bildlich gesprochen in dem Moment, in dem Sie den Fuß "endgültig" über die Grenze setzen und Deutschland verlassen.

Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns

In diesem Blogbeitrag haben wir uns mit den Einkünften nach § 17 EStG beschäftigt. Da die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG grundsätzlich identisch ist, stellen wir dies in Kürze hier noch einmal dar:

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• Veräußerungspreis: Dies ist der Preis, den der Käufer für die Anteile zahlt

• ./. Buchwert/ Anschaffungskosten: Vom Veräußerungsgewinn ziehen wir die Anschaffungskosten der Beteiligung ab

• ./. Veräußerungskosten: Vom Veräußerungsgewinn ziehen wir die Anschaffungskosten der Beteiligung ab

• = Veräußerungsgewinn: Dieser unterliegt der Besteuerung.

Auf den Veräußerungsgewinn ist das Teileinkünfteverfahren anzuwenden (§ 3 Nr. 40 Satz 1 lit.c) EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG).

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Fiktive Veräußerungspreis/ Ermittlung des Werts der Anteile

Wie bereits zu Beginn des Blogartikels geschildert, ist das Problem bei der Wegzugsbesteuerung insbesondere, dass dem Gesellschafter kein Veräußerungspreis zufließt und eine Veräußerung der Anteile "nur" steuerlich fingiert wird (steuerliche Fiktion).

Entsprechend muss der Wert der Anteile anders ermittelt werden. Da es sich um einen fiktiven Verkauf handelt, gibt es häufig praktische Probleme: Anders als bei einem echten Verkauf existiert kein Kaufpreis, an dem sich das Finanzamt orientieren kann.

Deshalb muss eine Wertermittlung der Anteile durchgeführt werden. Falls zum Zeitpunkt des Wegzugs ein Kaufangebot für die Anteile vorliegt, kann dieses als Grundlage für die Wertermittlung dienen. Andernfalls kommt eine Unternehmensbewertung zum Einsatz, die je nach Unternehmensgröße und Branche unterschiedlich ausfallen kann.

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Hätten Sie das gewusst? Während der Gesetzgeber den fiktiven Wertzuwachs im Zeitpunkt des Wegzugs der Besteuerung unterwirft, bleiben eventuelle fiktive Veräußerungsverluste außer Ansatz. Dies hat zur Folge, dass sich fiktive Veräußerungsverluste nicht steuermindern auswirken. Solche Verluste lassen sich jedoch anhand von einfachen Gestaltungen nutzbar machen.

Ratenzahlung möglich

Sofern ein fiktiver Veräußerungsgewinn vorliegt, besteht die Möglichkeit, dass die darauf fällige Einkommensteuer nicht in einem Betrag, sondern in sieben gleichen Jahresraten entrichtet werden kann (§ 6 Abs. 4 Satz 1 AStG). Eine Verzinsung der Jahresraten erfolgt nicht. Die zu leistenden Zahlungen lassen sich wie folgt aufschlüsseln:

• 1. Jahresrate: Zahlung innerhalb von einem Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheid;

• 2. bis 7. Jahresrate: Zahlung am 31. Juli der Folgejahre.

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Fälligkeit der gesamten Zahlung bei bestimmten Ereignissen

Die Ratenzahlung ist ein Privileg, welches vom Finanzamt gewährt wird. Dieses Privileg ist bei bestimmten Ereignissen zu widerrufen:

• Zahlungsverzug: Wird die Steuer nicht fristgerecht zum 31. Juli des Folgejahres gezahlt.

• Fehlende Mitwirkung: Wenn die Informationspflichten verletzt werden.

• Insolvenz: Falls Insolvenz angemeldet werden muss. In dem Fall meldet das Finanzamt seine Forderung beim Insolvenzverwalter an.

• Verkauf: Sofern die Anteile verkauft werden.

• Hohe Ausschüttungen: Gewinnausschüttungen oder Einlagenrückgewähr iHv. 25% des gemeinen Werts der Anteile.

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Beispiel: Nehmen wir an, die Steuer auf den fiktiven Veräußerungsgewinn beträgt 700.000€. Der Steuerbescheid wird am 5. März dem Steuerpflichtigen bekanntgegeben. Entsprechend ist die 1. Jahresrate in Höhe von 100.000€ (1/7 der Steuer auf den fiktiven Veräußerungsgewinns) spätestens bis zum 5. April zu leisten. Im Folgejahr ist die zweite Rate in Höhe von ebenfalls 100.000€ zum 31. Juli zu leisten. Kommt der Steuerpflichtige der Zahlung nicht nach, wird die gesamte Steuer fällig gestellt, d.h. 600.000€ sind sofort fällig. Die Ratenzahlung wird widerrufen.

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Hinweis: Eine Stundung der Steuer (§ 6 Abs. 4 AStG a.F.) auf den fiktiven Veräußerungsgewinn ist nicht länger im aktuellen Gesetz vorgesehen. Die zinslose Stundung wurde mit Wirkung zum 01.01.2022 aus dem Gesetz gestrichen und durch die oben genannte Ratenzahlung ersetzt.

Die Rückkehrerregelung bei der Wegzugsbesteuerung

Die Rückkehrerregelung iSd. § 6 Abs. 3 AStG bietet Entlastung für den Steuerpflichtigen bei vorübergehender Abwesenheit. Dies bedeutet, dass die Steuer nicht erhoben wird, sofern der Wegzug aus Deutschland nur vorübergehend und nicht endgültig ist. Hierzu muss der Steuerpflichtige die Absicht nachweisen, dass eine Rückkehr beabsichtigt ist.

Hierbei handelt es sich in der Praxis oftmals um ein Tatsachenproblem. Im Mittelpunkt steht die Frage: Wie glaubwürdig ist der Steuerpflichtige mit seiner Absicht zurückzukehren? Wie kann dieser Nachweis erbracht werden?

Die Rückkehr muss innerhalb von sieben Jahren nach dem Wegzug bzw. dem Auslösen von einem der Ersatzrealisationstatbestände erfolgen. In Einzelfällen kann das Finanzamt diese Frist von sieben auf bis zu zwölf Jahre verlängern.

Voraussetzungen für die Nicht-Erhebung der Steuer

Die Gewährung der Rückkehrerregelung ist ein weitere penible Bedingungen geknüpft. Wird eine der Voraussetzungen innerhalb des Abwesendheitzeitraums verletzt, wird die Steuer fällig gestellt:

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• Unveränderte Inhaberschaft: Die Anteile dürfen im Zeitraum der Abwesenheit weder veräußert noch übertragen (z. B. Schenkung) oder in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sein. Die steuerliche Verhaftung im Privatvermögen muss gewahrt bleiben (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AStG).

• Ausschüttungsgrenze: Es dürfen keine Gewinnausschüttungen oder Einlagenrückgewährungen erfolgt sein, die insgesamt mehr als ein Viertel des Unternehmenswertes (zum Zeitpunkt des Wegzugs) betragen. Damit soll verhindert werden, dass die Rückkehrregelung zur steuerfreien Substanzauszahlung im Ausland genutzt wird (6 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AStG).

• Wiederherstellung des deutschen Besteuerungsrechts: Das Besteuerungsrecht Deutschlands an den stillen Reserven muss bei der Rückkehr mindestens in dem Umfang wieder begründet werden, wie es im Zeitpunkt des Wegzugs bestand (6 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AStG).

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Die gute Nachricht für Sie ist: Die Wegzugsbesteuerung lässt sich im Voraus durch Gestaltungen gut vermeiden. Wichtig hierbei ist jedoch, dass ein solches Vorhaben mit hinreichender Vorlaufzeit und detailliert geplant werden muss. Nur so lässt sich sicherstellen, dass die Wegzugsbesteuerung nicht ausgelöst wird. Folgende Gestaltungen sind je nach Einzelfall denkbar:

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Vermeidung einer wesentlichen Beteiligung

Eine offensichtliche, jedoch nicht immer ganz zielführende Gestaltungen ist die Vermeidung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Da eine wesentliche Beteiligung jedoch schon bei 1% vorliegt, sind die Fälle in denen diese Gestaltung zum Ziel führt recht selten. Dennoch, wenn Sie vor dem Wegzug die Beteiligung auf weniger als 1% senken, löst der Wegzug keine Besteuerung nach § 6 AStG aus.

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Umwandlung in eine Personengesellschaft

Die Vorschriften der Wegzugsbesteuerung umfassen lediglich die Besteuerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Sofern Sie die Kapitalgesellschaft vorher in eine Personengesellschaft umwandeln, besteht folglich keine Beteiligung iSd. § 17 EStG. Hintergrund: Durch die Umwandlung bleibt das Besteuerungsrecht auch nach Wechseln der Ansässigkeit nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) weiterhin bei Deutschland. Hierbei sollte jedoch beachtet werden, dass der Formwechsel in eine Personengesellschaft andere Nachteile mit sich bringt, wie die Besteuerung von fiktiven Gewinnausschüttungen (§ 7 UmwStG) und Kapitalertragsteuer.

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Einbringung in eine Personengesellschaft

Die Anteile an der Kapitalgesellschaft müssen in das Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft eingelegt werden. Nur so begründet die Personengesellschaft eine inländische Betriebsstätte, wodurch Deutschland auch nach dem Wegzug das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinns aus den Kapitalgesellschaftsanteilen behält. Wichtig hierbei ist außerdem, dass die Anteile an der Kapitalgesellschaft funktional dem Geschäftszweck zuzurechnen sind.

Vorübergehende Abwesenheit

Wie bereits weiter oben im Blogartikel beschrieben, kann der Nachweis der vorübergehenden Abwesenheit eine geschickte Gestaltung sein, um der Wegzugsbesteuerung zu entgehen. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass sowohl die Glaubhaftmachung der lediglich vorübergehenden Abwesenheit als auch die Nachweispflichten während der Abwesenheit genau zu monitoren sind. Eine einmalige Verletzung dieser Nachweispflichten lässt die Gestaltung schnell zusammenfallen und kann eine ungewollte Besteuerung auslösen.

Hürde für die freie Wahl des Lebensmittelpunktes

Die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG wird oft als massive Hürde für die internationale Mobilität von Gesellschaftern wahrgenommen. Doch aus Sicht des Fiskus folgt sie einer klaren Logik: Sie dient der Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts an stillen Reserven, die während der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland entstanden sind.

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Warum fiktive Gewinne besteuert werden

Die Heranziehung eines fiktiven Veräußerungsgewinns ist systematisch begründet. Stille Reserven aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften iSd. § 17 EStG stellen einen inländischen Vermögenszuwachs dar. Ohne die Regelungen des § 6 AStG würde Deutschland bei einem endgültigen Wegzug leer ausgehen, da das Besteuerungsrecht für spätere Veräußerungen meist auf den neuen Ansässigkeitsstaat übergeht. Die Wegzugsteuer fungiert hierbei als „Schlussrechnung“ für die in Deutschland erwirtschafteten Werte.

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Beherrschbare Folgen - Frühzeitige Planung ist wichtig

Die Komplexität der Wegzugsbesteuerung darf bei einer Wohnsitzverlegung keinesfalls unterschätzt werden. Wer einen Wegzug plant, sollte sich frühzeitig mit den steuerlichen Konsequenzen auseinandersetzen, um Handlungsspielräume für Umgestaltungen zu nutzen.

Dabei ist jedoch Vorsicht geboten: Ein Wegzug des Anteilseigners oder eine Umstrukturierung kann weitreichende Folgewirkungen auf Ebene der Gesellschaft haben – man denke hier insbesondere an das Risiko einer unbewussten Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland.

Auch wenn die gesetzlichen Vorschriften durch die Einbeziehung fiktiver Gewinne und den Ausschluss von Verlusten streng gefasst sind, lassen sich die steuerlichen Folgen proaktiv steuern.

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Unsere Kanzlei fokussiert sich auf die steuerliche Beratung von Kapitalgesellschaften sowie deren Anteilseignern insbesondere bei der Vermeidung der Wegzugsteuer. Mandanten schätzen insbesondere unsere Expertise bei der Entwicklung individueller und passgenauer Konzepte, zum Beispiel in folgenden Bereichen:

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Wegzugsbesteuerung

1. Überblick zur Wegzugsteuer
2. Wegzugsbesteuerung bei Verlagerung des Wohnsitzes ins Ausland
3. Aus Deutschland auswandern: Was beim Wegzug schief gehen kann
4. Steuerliche Pflichten nach dem erfolgreichen Wegzug
5. Wegzugsbesteuerung: Warum schweigen und hoffen keine gute Idee ist
6. Wegzugsbesteuerung bei GmbH-Gesellschafter 
7. Wegzugsbesteuerung bei ETF-Anteilen
8. Wegzugsbesteuerung: Stundung und Erlass in besonderen Fällen
9. Wegzugsbesteuerung: Gestalten und Steuern vermeiden
10. Wegzugsbesteuerung: Influencer im Visier des Finanzamts

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