Private Veräußerungsgeschäfte im Einkommensteuergesetz - Besteuerung nach § 23 EStG

Grundtatbestände des § 23 EStG

Nach § 22 Nr. 2 EStG unterliegen Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften der Besteuerung. Wann ein solches privates Veräußerungsgeschäft vorliegt, bestimmt § 23 EStG. Die Vorschrift enthält mehrere unterschiedliche Veräußerungstatbestände.

• Grundstücke: Der Gewinn aus der Veräußerung von Grundstücken, unabhängig davon ob bebaut oder unbebaut, ist steuerpflichtig, wenn zwischen Anschaffung und Verkauf höchstens zehn Jahre liegen. Eine Ausnahme gilt für Immobilien, die ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. In diesen Fällen ist eine Veräußerung grundsätzlich jederzeit steuerfrei möglich.

• Andere Wirtschaftsgüter: Auch Gewinne aus der Veräußerung anderer Wirtschaftsgüter können steuerpflichtig sein. Voraussetzung ist, dass es sich nicht um Gegenstände des täglichen Gebrauchs handelt und zwischen Anschaffung und Verkauf höchstens ein Jahr liegt. Wurde das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften genutzt, verlängert sich diese Frist auf zehn Jahre. Dies ergibt sich aus § 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG.

• Veräußerung vor Erwerb: Steuerpflichtig sind außerdem Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, wenn die Veräußerung bereits vor dem Erwerb erfolgt ist. Unter welchen Voraussetzungen ein solcher Sachverhalt vorliegt, wird im Folgenden näher betrachtet.

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Die Regelungen des § 23 EStG greifen allerdings nur dann, wenn das betreffende Wirtschaftsgut dem Privatvermögen des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist. Auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens findet die Vorschrift keine Anwendung. Allerdings kann die Entnahme eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen als Anschaffung im Sinne des § 23 EStG gelten und damit einen Tatbestand nach § 23 Abs. 1 Nr. 3 EStG auslösen.

Was sind andere Wirtschaftsgüter?

Unter andere Wirtschaftsgüter im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG fallen grundsätzlich alle beweglichen und unbeweglichen Vermögensgegenstände des Privatvermögens, die nicht bereits von den speziellen Regelungen für Grundstücke erfasst werden.

Der Begriff des Wirtschaftsgutes ist dabei weit zu verstehen. Er umfasst sämtliche vermögenswerten Positionen, die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind und dem Steuerpflichtigen wirtschaftlich zugeordnet werden können.#

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Veräußerungsfrist

Ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft liegt vor, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung des Wirtschaftsgutes nicht mehr als ein Jahr liegt. Wird das Wirtschaftsgut hingegen länger als ein Jahr gehalten, ist ein daraus erzielter Gewinn grundsätzlich steuerfrei. Maßgeblich ist dabei der Zeitraum zwischen dem obligatorischen Anschaffungsgeschäft und dem obligatorischen Veräußerungsgeschäft.

Eine Besonderheit gilt, wenn das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften genutzt wurde, etwa durch Vermietung oder Verpachtung. In diesen Fällen verlängert sich die maßgebliche Frist von einem Jahr auf zehn Jahre. Diese Verlängerung ergibt sich aus § 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG.

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Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Der steuerpflichtige Gewinn ermittelt sich als Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und den Anschaffungskosten des Wirtschaftsgutes. Werbungskosten, die im Zusammenhang mit der Veräußerung stehen, sind hierbei ebenfalls zu berücksichtigen. Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften können grundsätzlich nur mit Gewinnen aus anderen privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden.

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Beispiele (nicht abschließend)

Zu den anderen Wirtschaftsgütern zählen insbesondere Edelmetalle, Fremdwährungen, Kryptowährungen, Kunstgegenstände, Oldtimer, Sammlerstücke oder auch bestimmte digitale Vermögenswerte. Entscheidend ist, dass das Wirtschaftsgut nicht zu den Gegenständen des täglichen Gebrauchs gehört. Gegenstände des täglichen Gebrauchs, etwa Kleidung, Möbel oder gewöhnliche Haushaltsgeräte, sind ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen.

Freigrenze iHv. 1.000€

Für private Veräußerungsgeschäfte gilt nach § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG eine Freigrenze. Danach bleiben Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften steuerfrei, wenn der im Kalenderjahr erzielte Gesamtgewinn nicht mehr als 1.000€ beträgt (früher 600€). Maßgeblich ist dabei die Summe aller Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften eines Jahres.

Wird diese Grenze nicht überschritten, unterbleibt eine Besteuerung vollständig. Es handelt sich ausdrücklich um eine Freigrenze und nicht um einen Freibetrag. Das bedeutet, dass bei Überschreiten der Grenze der gesamte Gewinn steuerpflichtig wird und nicht lediglich der übersteigende Teil.

Für die Prüfung der Freigrenze sind Gewinne und Verluste aus sämtlichen privaten Veräußerungsgeschäften des Kalenderjahres miteinander zu verrechnen. Ergibt sich nach dieser Verrechnung ein Gewinn von höchstens 1.000€, bleibt dieser steuerfrei. Übersteigt der Gewinn hingegen die Freigrenze, ist der gesamte Betrag steuerpflichtig.

Keine Verlustverrechnung mit anderen Einkünften

Zu beachten ist außerdem, dass Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht mit anderen Einkunftsarten verrechnet werden dürfen. Sie können lediglich mit Gewinnen aus anderen privaten Veräußerungsgeschäften desselben Jahres oder in Folgejahren ausgeglichen werden.

Ableitung aus zivilrechtlichen Grundsätzen

Der Begriff der Veräußerung bezeichnet im Steuerrecht, entsprechend den zivilrechtlichen Grundsätzen, grundsätzlich den Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten auf eine andere Person. Der Verkäufer verliert damit das Eigentum an dem veräußerten Gegenstand, während der Erwerber dieses Eigentum erlangt.

Aus diesen Grundsätzen folgt, dass eine Veräußerung vor dem Erwerb im Regelfall ausgeschlossen erscheint, da der Verkäufer in diesen Fällen selbst noch nicht Eigentümer des betreffenden Wirtschaftsgutes geworden ist.

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Entstehungsgeschichte der Norm

Bis einschließlich des Jahres 2008 war § 23 Abs. 1 Nr. 3 EStG bereits Bestandteil des Einkommensteuergesetzes, wurde anschließend jedoch ersatzlos gestrichen. Hintergrund war, dass bestimmte Einkünfte, die heute den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet werden, früher unter die privaten Veräußerungsgeschäfte fielen. Steuerpflichtige konnten beispielsweise Aktien und Fondsanteile nach Ablauf einer bestimmten Haltedauer steuerfrei veräußern.

Dies galt auch für sogenannte Leerverkäufe. Mit der Einführung der heutigen Regelungen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen in § 20 EStG ging der Gesetzgeber davon aus, dass sämtliche Leerverkäufe unter diese Vorschrift fallen würden. Dies traf jedoch nicht in allen Fällen zu. Insbesondere dann, wenn die verkauften Wertpapiere keine Kapitalforderungen, sondern etwa Fremdwährungen oder Edelmetalle verbrieften, griff § 20 EStG nicht.

Um diese Besteuerungslücke zu schließen, wurde § 23 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Jahr 2016 wieder eingeführt. Auf diese Weise sollten auch solche Fälle erfasst werden, in denen eine Veräußerung vor dem Erwerb erfolgt und die bislang nicht der Einkommensteuer unterlagen.

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Anwendung des § 23 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Bereits aus der Entstehungsgeschichte der Norm ergibt sich, dass eine Veräußerung vor dem Erwerb in der Praxis vor allem bei sogenannten Leerverkäufen vorkommt. Bei einem Leerverkauf leiht sich der Verkäufer zunächst ein Wertpapier, veräußert dieses und erwirbt es anschließend vom Entleiher. Der Gewinn ergibt sich aus der Differenz zwischen Verkaufs und Ankaufspreis. Der Ankauf erfolgt dabei erst nach der Veräußerung im Rahmen der zuvor vereinbarten Leihe. Der Zeitpunkt, zu dem der Verkäufer das Wertpapier erwerben muss, wird vertraglich festgelegt.

Entscheidend ist in diesen Fällen, dass der obligatorische Vertrag über die Veräußerung vor dem Vertrag über den späteren Erwerb abgeschlossen wird.

Beispiel: Ein Investor tätigt ein Investment in Xetra Gold, bei dem das Gold physisch in Deutschland hinterlegt ist. Der Leerverkauf erfolgt am 01.11.2024. Die Anschaffung muss spätestens bis zum 01.02.2025 erfolgen. Mit der Anschaffung am 01.02.2025 liegt ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Nr. 3 EStG vor. Es entsteht entweder ein steuerpflichtiger Gewinn oder ein gegebenenfalls verrechenbarer Verlust. Der steuerliche Ansatz erfolgt im Jahr des Abschlusses der Geschäfte, hier also im Jahr 2025.

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